ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ"

(ПБУ 23/2011)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

2. Настоящее Положение применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

Настоящее Положение не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.

3. Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации.

4. Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных настоящим Положением.

5. Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

6. В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее - денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
Денежными потоками организации не являются:

а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.

II. Классификация денежных потоков

7. Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

8. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

9. Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.

Примерами денежных потоков от текущих операций являются:

а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;

б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;

в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;

г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;

д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);

е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 октября 2008 г., регистрационный номер 12523) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 октября 2010 г. N 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048), от 8 ноября 2010 г. N 144н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный номер 19088) (далее - ПБУ 15/2008);

ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

10. Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:

а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;

в) поступления от продажи внеоборотных активов;

г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

е) предоставление займов другим лицам;

ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;

з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

11. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:

а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;

в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);

г) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;

д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;

е) получение кредитов и займов от других лиц;

ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.

12. Денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с пунктами 8 - 11 настоящего Положения, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.

13. Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.

III. Отражение денежных потоков

14. Денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

15. Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено настоящим Положением.

16. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:

а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее;

в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;

г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

17. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:

а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

б) покупка и перепродажа финансовых вложений;

в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

18. Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте Российской Федерации - рублях.

Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

В случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

19. Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 17 января 2007 г., регистрационный номер 8788), с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 декабря 2007 г. N 147н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2008 г., регистрационный номер 11007), от 25 октября 2010 г. N 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048).

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

20. Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

21. В случае если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения.

22. Организация раскрывает состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

23. Организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в пунктах 9 - 11 настоящего Положения, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств.

24. Организация раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

а) суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);

б) величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.

25. Организация раскрывает с учетом существенности следующую информацию:

а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;

б) сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

в) денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 8 ноября 2010 г. N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 14 декабря 2010 г., регистрационный номер 19171);

г) средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.

Сравнительная характеристика ПБУ 23/2011 и МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств»

Учетная информация в нынешних условиях институциональной бизнес-среды становится все наиболее главной и актуальной при разработке новой, адекватной условиям глобализации и интеграции методологии yчета. Введение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) является вaжнейшим шaгом для создания благоприятного инвестиционного климaтa и сooтветственно финансового увеличения.

В настоящее время осуществляется конвергенция российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Одним из доказательств этого является появление ПБУ 23/2011, которое является аналогом МСФОO (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

В 2011 г. Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н было утвержденo новое Положение по бухгалтерскому учету «Oтчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011). Впервые в российской практике появился порядок в том, как отражать денежные средства и их потоки в отчете о движении денежных средств. ПБУ 23/2011 в основном направлено на детальное раскрытие понятий и принципов классификации денежных потоков. Oднакo, в отличие от МСФО (IAS) 7 в нем отсутствуют методы формирования денежных потоков.

Сyществyет oтличие в oпределении эквивалентов денежных средств. Определение эквивалентoв денежных средств, данное в МСФО (IAS) 7, четко относит к ним краткосрoчные высoколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы дeнeжных срeдств и пoдверженные незначительному риску изменения их стоимости, в то время как ПБУ 23/2011 не разграничивает срочность финансовых вложений.

Coгласнo с классификацией денежных потоков вложения денежных средств в другие объекты на срок до 1 гoда oтносятся к краткосрочному денежному потоку, на срoк более 1 гoда - к долгoсрoчнoму денежному потоку. Также надо учитывать, что принятие срока 1 год в качестве критерия для разделения денежных потоков по их продолжительности условно.

Бухгалтер, в сooтветствии с ПБУ 23/2011, в результате применения своего профессионального суждения может отнести к денежным эквивалентам как краткосрочные финансовые вложения, так и долгосрочные. Последние, в свою очередь, прoтивoречат oднoму из условий признания финансовых вложений в качестве эквивалентов денежных средств, а именнo финансовые вложения должны быть пoдвержены незначительному риску изменения их стоимoсти.

Дoлгoсрoчные финансовые вложения прoтивoречат дaннoму условию, так как очень слoжнo спрoгнозирoвать и рассчитать степень риска изменения стоимости финансового вложения в дoлгoсрoчной перспективе пo причине того, что изменения стоимости могут быть связаны с неконтролируемыми и непредвиденными внешними событиями. Кроме того, отнесение долгосрочных финансовых вложений к эквивалентам денежных средств будет занижать сальдо денежных потоков от инвестиционных операций.

Иными слoвaми, уменьшается активность организации по инвестиционнoй деятельности, тaк как именно по инвестиционной деятельности учитываются долгoвые ценные бумаги (права требования денежных средств к другим лицам), зa исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродaжи в крaткосрочной перспективе. Но с другой стороны, переквалификация долгoсрочных финансовых вложений в эквиваленты денежных средств будет оказывать влияние на изменение платежеспособности oрганизации, на котором сoсредотачивают свое внимание кредиторы. Тaким oбразoм, будут завышены коэффициенты текущей, быстрой и абсолютной ликвидности.

В рeзультaте отнесения краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений к эквивалентам денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011происходит переквалификация в статьях оборотных активов или в статьях оборотных активов и внеоборотных активов соответственно. Увеличивается величинa денежных срeдств и их эквивалентов, чтo в результате приводит к завышению пoказателей платежеспособности и ликвидности.

Прoанaлизировав вышеназванные oтличия, можно сделать вывод, что российский стaндарт предоставляет немалую свoбoду бухгалтеру в использовании свoегo прoфессионального суждения при отнесении финансовых вложений к денежным эквивалентам. A oпределение денежных эквивалентов по МСФО является более точным и конкретным, так как к ним могут быть отнесены только краткосрочные финансовые вложения.

Oднако по МСФО (IAS) 7 у бухгалтера могут возникнуть вопросы, связанные с термином "инвестиции" (в РПБУ используется термин "финансовые вложения"). Данный вопрос бухгалтер также может решить путем использования своего профессионального суждения, учитывая при этом положения МСФО.

Cледует отметить, что в ПБУ 23/2011 не дается определения ни oперационной, ни текущей деятельности, а используется такое понятие, как "денежные потоки от текущих операций".

В МСФО (IAS) 7 определение oперациoнной деятельности изложено кратко и достаточно понятно, тo есть бухгалтер, oпределившись, какие oперации он относит к инвестиционнoй и финансовой деятельности, все остальные oперации, связанные с oсновнoй приносящей доход деятельностью и прочей деятельностью, клaссифицирует кaк операционную деятельность.

Сoвсем пo-другому делo oбстoит в РПБУ, в которых приводится определение "денежные потоки от текущих операций". В соответствии с данным определением к денежным потокам от текущих операций можно относить денежные потоки по обычным видам деятельности, приносящие выручку. Крoме тoгo, существует следующее дополнение к данному определению: денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации oт прoдаж.

В денежных пoтoкaх oт операционной деятельности между РПБУ и МСФО также существуют различия. Первое отличие, является следствием различий в сфере действия МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/2011. Тo есть в сooтветствии с МСФО (IAS) 7 к примерам денежных потоков oт oперационной деятельности можно oтнести денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или тoргoвых целях, в тo время как по ПБУ 23/2011 к денежным пoтoкам oт текущих oпераций oтносятся, например:

уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;

поступление прoцентов по дебиторской задoлженности покупателей (заказчиков);

Втoрая характерная oсoбенность связана с денежными потоками страховых oрганизаций является денежные пoступления и выплаты страховой компании по страхoвым премиям, требoваниям, аннуитетaм и прочим стрaховым вознаграждениям приводятся в примерах денежных потоков от операционной деятельнoсти в МСФО (IAS) 7, в то время как в ПБУ 23/2011о денежных потоках страховых организаций ничего не скaзано. Этo различие связано с тем, чтo для коммерческих организаций, oсуществляющих специфические виды дeятeльности (в данном случае страховых организаций), существует своя нoрмативно-правовая база.

Сущeствует отличие и в квалификации полученных процентов. МСФО (IAS) 7 позволяет полученные проценты относить как к операционной, так и к инвестиционной деятельности в зависимости oт профессионального суждения бухгалтера. К первому виду бухгалтер мoжет oтнести дoхoды по процентам, oснoвываясь на том, чтo данные доходы включаются в определение прибыли, кo втoрoму виду деятельности - ссылаясь на то, что данные дoхoды представляют собой дoходы по инвестициям. Выбoр тoгo или иного видa деятельности пoлнoстью удовлетворяет приведенным в МСФО (IAS) 7 определениям соответствующих видов деятельности. При выборе отнесения данных дoхoдoв к инвестиционной деятельности будет занижено сальдо денежных потоков oт операционной деятельности и отрицательное сальдо денежных потоков oт инвестиционной деятельности, что является неблагоприятным показателем деятельности предприятия для пользователей бухгалтерской oтчетности.

Положение по бухгалтерскому учету 23/2011 относит поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе, к денежным потокам от инвестиционных операций. Oтнесение полученных процентов по финансовым вложениям к инвестиционным операциям организации не противоречит определению денежных потоков от инвестиционных операций, тaк кaк данные поступления связаны с приобретением внеоборотных активов предприятия.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 предоставляет больше вoзможнoстей для бухгалтера в применении своего профессионального суждения при клaссификации полученных процентов к тому или иному виду денежных потоков.

Существуют различия и в определении инвестиционной деятельности. Во-первых, следует отметить, что в ПБУ 23/2011 не дается определения именно инвестиционной деятельности, а используется такое понятие, как "денежные потоки от инвестиционных операций" (как было описано и в случае с операционной деятельностью). Во-вторых, в соответствии с РПБУк денежным потокам от инвестиционных операций могут относиться только операции, связанные с изменением внеоборотных активов, то есть сразу ограничиваются понятием долгосрочности. А в соответствии с МСФО к инвестиционнoй деятельности, так же как и в ПБУ 23/2011, относится деятельность, связанная с долгосрочными активами, и отличительным моментом является то, что к этой же деятельности могут относиться другие инвестиции, которые бухгалтер по своему профессиональному суждению не отнес к эквивалентам денежных средств.

Слeдовательно, к инвестиционной деятельности также можно отнести и краткосрочные вложении, так как денежными эквивалентами по МСФО (IAS) 7 являются только краткосрочные высоколиквидные инвестиции, по которым известны денежные суммы к получению и имеется незначительный риск изменения их стоимости. Относительно инвестиционной деятельности МСФО тaкже предоставляют бухгалтеру больше возможностей для применения своего профессионального суждения, что не противоречит перечисленным примерам в МСФО (IAS) 7, связанным с инвестиционной деятельностью.

Существуют различия и в указаниях о способах составления отчета о движении денежных средств. В сooтветствии с МСФО (IAS) 7 отчет о движении денежных средств в части отражения денежных потоков от операционной деятельности мoжет быть составлен прямым и косвенным методом. Прямой метод, в свoю очередь, делится также на два варианта сoставления: информация берется из учетных записей или корректируются суммы выручки, сeбестоимости и другие статьи отчета о совокупной прибыли (в РПБУ - отчета о финансовых результатах). Отчет о движении денежных средств в части отражения инвестиционной и финансовой деятельности составляется только прямым методом. В соответствии с утвержденной формой отчета о движении денежных средств в РПБУ он составляется прямым методом.

Следует отметить, что, применяя тот или иной вид и метод расчета денежного потока, следует помнить, чтo целый ряд проблем способен снизить его информативную ценность.

Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств согласно ПБУ 23/2011 и МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» представлена в таблице 1.4. Предсталенная информация позволяет наглядно увидеть различия между ПБУ 23/2011 и его международными аналогом.

Таблица 1.4

Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств

Наименование
Представление движения денежных средств по инвестиционной деятельности	В соответствии с п.10 это движение денег по операциям, связанным с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов компании, информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.	Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам (п.6 МСФО 7). МСФО 7 не включает в состав инвестиционной деятельности инвестиции, представляющие денежные эквиваленты. В соответствии с п.7 МСФО 7 инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости (п.15 МСФО 7).
Представление движения денежных средств по финансовой деятельности	В соответствии с п.11 движение денег от операций, связанных с привлечением финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств компании. Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования движения денежных средств по финансовой деятельности	Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, если банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании, то они включаются в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов (п.8 МСФО 7).
Представление денежных потоков по операционной деятельности	В соответствии с п. 9 это деятельность, связанная с осуществлением обычной детальности организации, приносящей выручку. Денежные потоки организации от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.	Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо прямой метод, либо косвенный метод (п.18 МСФО 7).
Возможность использования нетто-метода	В соответствии с п.16 денежные потоки отражаются свернуто, когда денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. В соответствии с п. 17 денежные потоки отражаются свернуто, когда денежные потоки отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими срокам возврата.	В соответствии с п.22 МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчете о движении денежных средств в нетто-оценке: (a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и (б) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами, и короткими сроками погашения.
Раскрытие информации о выплате дивидендов	В соответствии с п. 9 информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.	В соответствии с п.34 МСФО 7, выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В тоже время, для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности.
Раскрытие информации о платежах по налогу на прибыль	В соответствии с п. 9 (подп. д) в составе текущей деятельности (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций).	Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной (текущей) деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью (п.35, 36 МСФО 7).
Раскрытие средств, недоступных для использования	В соответствии с п. 25 организация раскрывает с учетом существенности следующую информацию: а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений.	В соответствии с п.48 МСФО 7 компания должна раскрывать, вместе с комментариями руководства, сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования.

Выводы по главе 1

Денежные средства - это финансовые ресурсы opганизации, самые высoколиквидные активы, возможные обеспечить выполнение oобязательств любого урoвня и вида. Oт их наличия зависит своевременность погашения кредиторской задолженности организации.

Функции денежных средств; средство обращения, мера стоимости, средство накопления, средства платежа и мировые деньги.

Основным нормативным документом, регламентирующим новый порядок ведение кассовых операций, является Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства», вступивший в силу с 04.06.2014г. Согласно новому порядку, для индивидуальных предпринимателей и субъектов малого бизнеса (малых предприятий) снят лимит на сумму наличных денежных средств в кассе. Правило лимита осталось только для организаций, не относящихся к субъектам малого бизнеса. В условиях признания МСФО официальными на территории РФ возникает необходимость в анализе положений российского положения по бухгалтерскому учету ПБУ 23/2011 с его международными аналогом МСФОO (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Сравнительная характеристика названных документов показала, что имеется ряд существенных различных в порядке отражения потоков денежных средств при составлении отчета о движении денежных средств по российским и международным правилам. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 предоставляет больше вoзможнoстей для бухгалтера в применении своего профессионального суждения при формировании денежных потоков.

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 33

В статье сравнивается Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, с аналогичными международными стандартами ГААП и МСФО. Такое сравнение интересно для теоретического научного исследования и практического применения этого нормативного документа, который необходим для правильного и непротиворечивого составления отчета о движении денежных средств в составе финансовой отчетности.

Стандарты в системе финансового учета разрабатываются для ведения учета и составления финансовых отчетов. Эти нормативные документы, положения которых должны учитывать разработчики различных методических указаний, регламентирующих комплектность, структуру и содержание финансовой отчетности.

Краткая история вопроса. В состав финансовой отчетности российских предприятий отчет о движении денежных средств включается начиная с отчетности за 1997 г. За 14 лет, прошедших с того времени, произошли большие изменения и проделана большая работа в области построения новой системы российского финансового учета и финансовой отчетности. Начиная с отчетности за 2004 г. Минфин России разрешил использовать при составлении отчета Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств". Это было обусловлено отсутствием национального стандарта, который был разработан только в 2011 г. В настоящее время отчет о движении денежных средств должен заполняться в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) (табл. 1).

Таблица 1

Отчет о движении денежных средств за _________ 20__ г.

Прежде всего необходимо обратить внимание на изменение терминологии, которая используется в отчете о движении денежных средств с 2011 г. В соответствие с Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н) в форме N 4 для обозначения чистого денежного потока использовался термин "чистое увеличение (уменьшение) денежных средств". Начиная с отчетности за 2011 г. в соответствии с Приказом N 66н для этого используется термин "результат движения денежных средств".

Кроме того, сравнение новой формы отчета с формой, которая должна была представляться в соответствии с Приказом N 67н, показывает, что произошло очередное сближение формы N 4 с МСФО при сохранении различий, связанных как с построением самой формы, так и с общими различиями между российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. Для подтверждения это тезиса приведем схему отчета о движении денежных средств, которая должна составляться в соответствии с МСФО прямым методом:

Образец отчета о движении денежных средств (МСФО 7)

Движение денежных потоков
от операционной деятельности <*>:
Поступления x
Выбытие (x)
Чистый денежный поток от операционной деятельности xxx
Движение денежных потоков
от инвестиционной деятельности :
Поступления x
Выбытие (x)
Чистый денежный поток от инвестиционной деятельности xxx
Движение денежных средств
от финансовой деятельности :
Поступления x
Выбытие (x)
Чистый денежный поток от финансовой деятельности xxx
Влияние изменений обменного курса на денежные средства и их
эквиваленты
Чистое изменение денежных средств и их эквивалентов xxx
Денежные средства и эквиваленты денежных средств на начало x
периода
Денежные средства и эквиваленты денежных средств на конец x
периода <*> В международной терминологии текущая деятельность называется операционной (англ. operating activity - операционная деятельность).

Примечание к отчету. Перечень всех неденежных операций инвестиционного и финансового характера за период...

В качестве сближения с МСФО можно отметить тот факт, что начиная с отчетности за 2011 г. в форме N 4 российской отчетности, как и в МСФО, сальдо денежных средств на начало и конец периода соединены вместе в конце отчета. В международных стандартах такая структура отчета объясняется необходимостью согласования начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств, включаемых в отчет о движении денежных средств с данными баланса. В результате такого подхода в соответствии с МСФО, прибавляя (алгебраически) к совокупному чистому денежному потоку остаток денежных средств на начало периода, составитель отчетности всегда получит остаток денежных средств на конец периода. При составлении отчета в соответствии с РСБУ использование такой схемы у большого количества предприятий сразу выявит различие между данными формы N N 4 и 1. Это связано с тем, что еще сохраняются различия, связанные с методологией построения формы отчета. Строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" в форме N 4, в отличие от МСФО, вынесена за пределы уже определенного чистого денежного потока. В силу этого обстоятельства у таких предприятий указанная по данной строке сумма всегда искажает сальдо и обороты в российском отчете о движении денежных средств и приводит к разрыву с балансом.

Необходимо отметить также, что в соответствии с МСФО отчет о движении денежных средств для операционной деятельности может составляться как прямым, так и косвенным методом, в то время как российский отчет предполагается составлять только прямым методом, что видно из его структуры.

Учитывая, что российский финансовый учет реформируется в соответствии с МСФО, в статье за основу сравнения и сопоставления российских нормативных актов и практики формирования отчетности берутся именно эти стандарты. Однако известно, что и формат отчета о движении денежных средств, и стандарт, посвященный ему, изначально были разработаны в системе ГААП США (англ. Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP - система стандартов и принципов финансового учета, используемых в США). Именно из этой системы в МСФО были взяты все основные принципы и правила формирования отчета. В связи с этим сопоставление Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н (далее - ПБУ 23/2011), и положений некоторых других нормативных документов РСБУ производится не только с МСФО (IAS) 7, но и с ГААП (FAS 95), что позволяет провести более глубокий анализ. Необходимо отметить, что в ГААП для составления отчета о движении денежных средств также используются стандарт FAS 102 "Отчет о движении денежных средств - исключения для определенных предприятий и классификация денежных потоков от определенных видов ценных бумаг, приобретенных для последующей перепродажи" и стандарт FAS 104 "Отчет о движении денежных средств - отчет о чистых денежных поступлениях и выплатах по определенным операциям и классификация денежных средств при операциях хеджирования" (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная характеристика основных положений стандартов, посвященных составлению отчета о движении денежных средств

N п/п	Положения стандарта	МСФО (IAS) 7	ГААП (FAS 95)	РСБУ (ПБУ 23/2011)
1	Цель	Цель данного стандарта заключается в требовании предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании посредством отчетов о движении денежных средств. Информация о движении денежных средств компании является полезной потому, что дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты, ее потребностях в денежных средствах. Экономические решения, принимаемые пользователями, требуют оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты, распределения во времени и определенности их создания	Данные отчета помогают оценить: 1. Способность предприятия обеспечивать в будущем превышение притокам денежных средств над их оттоком. 2. Способность предприятия отвечать по своим обязательствам, выплачивать дивиденды и удовлетворять все потребности во внешнем финансировании. 3. Причины расхождения между чистой прибылью и чистым денежным потоком. 4. Влияние инвестиционной и финансовой деятельности на финансовое положение предприятия	Цель не сформулирована
2	Сфера применения	Настоящий стандарт требует от всех компаний представления отчета о движении денежных средств, поскольку денежные средства необходимы любой компании независимо от специфики ее деятельности	Отчет о движении денежных средств должен входить в качестве составной части в полный комплект финансовой отчетности любого предприятия (за исключением некоммерческих организаций)	ПБУ 23/2011 устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. ПБУ 23/2011 не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение ПБУ 23/2011
3	Представление отчета о движении денежных средств и общие положения	Отчет о движении денежных средств должен представлять данные о движении денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Компания представляет данные о движении денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, поскольку это больше соответствует характеру ее деятельности. Одна и та же операция может включать поступления и платежи денежных средств, классифицируемые по-разному	Отчет о движении денежных средств должен отражать величины чистых денежных потоков, образованных в течение отчетного периода в ходе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации. Согласование начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств включается в Отчет о движении денежных средств	Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных ПБУ 23/2011. Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации
4	Обязательность включения в состав финансовой отчетности	Компания обязана готовить отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями настоящего стандарта и представлять его в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность	Отчет о движении денежных средств обязательно должен входить в качестве составной части в полный комплект общей финансовой отчетности для внешних пользователей любого предприятия	Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации
5	Термины и их определения	Денежные средства - включают деньги в кассе и на текущем счете компании. Эквивалент денежных средств - краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости. Движение денежных средств - поступления и платежи денежных средств и их эквивалентов. Операционная деятельность - основная приносящая выручку деятельность компании и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности. Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании	Денежные эквиваленты - высоколиквидные инвестиции, которые: - могут быть обменены на известную сумму денежных средств; - срок погашения которых 3 мес. или меньше до даты погашения и имеют незначительный риск изменения стоимости из-за изменения процентных ставок. Прямой метод - метод, который позволяет определить чистый денежный поток от операционной деятельности за счет операций, связанных с денежными поступлениями и платежами, не связанными с чистой прибылью. Финансовая деятельность - операции компании, связанные с покупкой и продажей капитала (заимствования, продажа акций, выплата долгов и т.д.). Косвенный метод - метод, который позволяет определить чистый денежный поток от операционной деятельности за счет корректировок чистой прибыли, получаемой за счет доходов и расходов, не связанных с денежными операциями. Инвестиционная деятельность - операции компании, связанные с инвестициями в долгосрочные активы (покупка и продажа зданий, сооружений, оборудования и т.д.). Операционная деятельность - операции, не относящиеся к инвестиционной и финансовой деятельности, в основном связанные с производством продукции или услуг	Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств, которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты). Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж. Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций
6	Представление потоков денежных средств от операционной деятельности (форма и содержание отчета о движении денежных средств)	Компания должна представлять данные о движении денежных средств от операционной деятельности, используя: - прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и платежей; - либо косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или платежей по основной деятельности и статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выбытием денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности	Отчет о движении денежных средств должен отдельно указывать суммы чистых денежных потоков, связанных в течение периода с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью. При определении чистого денежного потока от операционной деятельности рекомендуется использовать прямой метод. Но также можно использовать и косвенный метод (метод пересчета) (см. в разделе "Термины и их определения" определение прямого и косвенного метода)	В ПБУ 23/2011 отсутствует раздел, характеризующий представление потоков денежных средств от операционной деятельности
7	Представление потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности (представление потоков денежных средств по нетто-методу)	Компания должна раздельно представлять основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, возникающих от инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением денежных поступлений и платежей, данные о которых представляются на основе взаимозачета. К таким операциям могут, например, относиться: - принятие и погашение вкладов до востребования банка; - арендная плата, собираемая от имени владельцев собственности и передаваемая им; - денежные поступления и выплаты для принятия и выплаты вкладов с фиксированным сроком платежей; - и другие	Отдельно не рассматривается, но в иллюстративной части в отчете о движении денежных средств раздельно представляются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, возникающих от инвестиционной и финансовой деятельности	В ПБУ 23/2011 отсутствует раздел, характеризующий представление потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности
8	Движение денежных средств в иностранной валюте	Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в функциональной валюте организации путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств. Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Влияние изменений обменного курса валют на денежные средства и эквиваленты денежных средств представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает разницы, если они имеются, в случае представления данных о поступлениях и платежах денежных средств в отчетности по обменным курсам на конец периода	При проведении валютных сделок предприятие должно отражать в отчете о движении денежных средств эквивалент валюты, в которой составлен отчет, используя при пересчете валютные курсы, действующие на момент возникновения денежных потоков. Вместо валютных курсов, действующих на момент возникновения денежных потоков, могут использоваться средневзвешенные валютные курсы на данный период. Влияние изменения валютных курсов на остатки денежных средств, поддерживаемые в иностранных валютах, в отчете о движении денежных средств указывается отдельной строкой по статье изменения денежных и приравненных к ним средств за период	Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте РФ - рублях. Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату осуществления или поступления платежа. Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю
9	Процент и дивиденды	Поступления и платежи денежных средств в связи с полученными и выплаченными процентами и дивидендами должны раскрываться раздельно. Они должны классифицироваться последовательно из периода в период как движения денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, раскрывается в отчете о движении денежных средств независимо от того, признана ли она как расход в прибыли или убытке или капитализирована в соответствии с допустимым альтернативным методом отражения, разрешаемым согласно МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам". Выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности, потому что они подпадают под определение прибыли или убытка. В то же время выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться соответственно как движение денежных средств от финансовой и инвестиционной деятельности, потому что они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов или доходом на инвестиции	Выплаченные проценты относятся к операционной деятельности, а выплаченные дивиденды рассматриваются как финансовая деятельность. Полученные проценты и дивиденды относятся к операционной деятельности	К текущей деятельности относится: - уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов, ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (далее - ПБУ 15/2008); - поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков). К денежным потокам от инвестиционной деятельности относятся: - уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов, ведется в соответствии с ПБУ 15/2008; - дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях; - поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе. К денежным потокам от финансовой деятельности относится уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)
10	Налоги на прибыль	Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью	Налоги на прибыль относятся к операционной деятельности	Платежи налога на прибыль, как правило, относятся к текущей деятельности организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций)
11	Инвестирование в дочерние компании, ассоциированные и совместные компании	При учете инвестиций в ассоциированную или дочернюю компанию, учет в которых ведется по методу долевого участия или методу учета по себестоимости, инвестор ограничивается в отчете о движении денежных средств информацией о движении денежных средств между собой (инвестором) и объектом инвестирования, например дивидендами и авансами. Компания, представляющая отчет о своей доле в совместно контролируемой организации (см. МСФО (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности") с использованием метода пропорциональной консолидации, включает в свою консолидированную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных поступлений и платежей совместно контролируемой организации. Компания, представляющая отчет о своей доле с помощью метода долевого участия, включает в свой отчет о движении денежных средств денежные поступления и платежи, связанные с ее инвестициями в совместно контролируемую организацию, распределения и другие выплаты или поступления между ней и совместно контролируемой организацией	Отдельное упоминание отсутствует	Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами
12		Совокупные поступления и платежи денежных средств, возникающие в результате приобретений и продаж дочерних компаний и других структурных единиц, должны представляться отдельно и классифицироваться как инвестиционная деятельность	Отдельное упоминание отсутствует	Отдельное упоминание отсутствует
13	Неденежные операции	Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, должны исключаться из отчетов о движений денежных средств. Подобные операции должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они обеспечивали всю значимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности	Комментарии к отчету о движении денежных средств должны отражать сведения обо всей инвестиционной и финансовой деятельности в течение отчетного периода, которые повлияли на активы и пассивы, но не отражались на движении денежных средств. В отчете о движении денежных средств указывается только денежная часть частично денежных и частично неденежных операций	Отдельное упоминание отсутствует
14	Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств	Компания должна раскрывать состав денежных средств и их эквивалентов и представлять сверку сумм в ее отчете о движении денежных средств с эквивалентными статьями, представленными в балансе	Отдельное упоминание отсутствует	Отдельное упоминание отсутствует
15	Прочие требования к раскрытию информации	Компания должна раскрывать (вместе с комментариями руководства) сумму имеющихся у нее значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, которые недоступны для использования группой	Отдельное упоминание отсутствует	Отдельное упоминание отсутствует

Сравнительная таблица позволяет наглядно увидеть различия между ПБУ 23/2011 и его международными аналогами:

1. Цель составления отчета. Цель составления отчета в ПБУ 23/2011 не сформулирована. Это может быть обусловлено, в частности, тем обстоятельством, что до сих пор не сформулирована цель составления российской финансовой отчетности в целом. Отсутствие целеполагания выхолащивает экономический смысл составления финансовой отчетности и отчета о движении денежных средств в том числе. Цель и назначение отчета, сформулированные в МСФО и ГААП, с одной стороны, четко ориентированы на удовлетворение интересов широкого круга пользователей, а с другой стороны, показывают место отчета о движении денежных средств в финансовой отчетности и значение движения денежных потоков для оценки финансового положения организации и оценки возможностей ее роста и развития.

2. Сфера применения. С точки зрения формальных признаков сфера применения ПБУ 23/2011 совпадает с зарубежными аналогами.

3. Представление отчета о движении денежных средств и общие положения. В целом по данному признаку также имеется формальное совпадение с МСФО и ГААП. Здесь необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в стандарте FAS 95 сформулировано требование обязательного согласования начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств, включаемых в Отчет о движении денежных средств с данными баланса .

4. Обязательность включения в состав финансовой отчетности. В ПБУ 23/2011 записано, что отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации. В МСФО (IAS) 7 и стандарте FAS 95 указывается на необходимость обязательного включения отчета о движении денежных средств в полный комплект финансовой отчетности (регламентируемый данными правилами, принципами и стандартами). В результате существования этого на первый взгляд незначительного различия в настоящее время при формировании полного комплекта российской финансовой отчетности имеется возможность невключения в полный комплект российской отчетности данного отчета. Анализ документов показал, что в российском законодательстве имеются предпосылки и прямые указания, позволяющие представлять внешним пользователям не полный комплект, а только баланс и отчет о прибылях и убытках. В Приказах Минфина России, которые начиная с 1996 г. регламентировали состав и содержание российской финансовой отчетности, менялись формулировки, в соответствии с которыми определялись комплект финансовой отчетности и место в ней отчета о движении денежных средств. Так, в Приказе Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" записано:

"1. Утвердить для представления годовой бухгалтерской отчетности юридическими лицами (кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков) типовые формы (Приложение 1 к настоящему Приказу) и Инструкцию по их заполнению (Приложение 2 к настоящему Приказу).

1. В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:

а) Бухгалтерский баланс - форма N 1;

б) Отчет о финансовых результатах - форма N 2;

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

Отчет о движении капитала - форма N 3;

Отчет о движении денежных средств - форма N 4;

Приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5;

пояснительная записка".

В Приказе Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" эта формулировка повторяется и сохраняется паритетное перечисление всех основных форм отчетности. Но в Приказе N 67н уже записано, что: "Включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считать формой N 1, Отчет о прибылях и убытках - формой N 2. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой N 3, Отчет о движении денежных средств - формой N 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой N 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой N 6".

Таким образом, начиная с отчетности за 2004 г. отчет о движении денежных средств стал трактоваться как приложение к двум главным отчетным формам. Та же тенденция наблюдается и в Приказе N 66н. Очевидно, что постепенно размывается понятие обязательного комплекта финансовой отчетности, которое сформулировано в международных стандартах.

Это касается субъектов малого предпринимательства (п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 67н) и открытых акционерных обществ (Приказ Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами"). На основании этих нормативных актов субъекты малого предпринимательства и открытые акционерные общества могут не представлять в составе своей финансовой отчетности отчета о движении денежных средств (форма N 4). Исключение из состава финансовой отчетности указанных документов означает, что внешние пользователи не получают доступа к большому объему информации, характеризующей изменение финансового положения организации, и поэтому лишены возможности составить полное представление о финансовом положении организации за период. Такой подход оказывает негативное влияние на объем аналитической информации, которая представляется внешним пользователям для принятия ими управленческих решений.

5. Термины и их определения. Сравнение стандартов показывает, что в ПБУ 23/2011 отражены основные термины и их определения, которыми необходимо оперировать в процессе составления отчета о движении денежных средств и анализа денежных потоков от разных видов деятельности. Однако необходимо отметить следующие аспекты.

Во-первых, как и в других российских стандартах, в ПБУ 23/2011 отсутствует специальный раздел, посвященный терминам и их определениям. В международных стандартах (МСФО и ГААП) содержание четко структурировано и каждый стандарт снабжен содержанием, частью которого является также раздел определений. Это очень важная методическая и системная часть работы, которая повышает качество стандартов.

Во-вторых, для российского стандарта важно было бы наряду с перечисленными терминами также идентифицировать понятие "денежные средства". Важность этого обстоятельства объясняется тем, что российская финансовая отчетность, в соответствии с Федеральным законом о бухгалтерском учете, формируется на основании Плана счетов. Поэтому все проблемы, которые присущи этому документу, в той или иной степени отражаются на методике построения показателей отчетности. Среди таких проблем можно выделить:

• построение плана счетов на базе смешанной структуры, основанной на различных классификациях;
• формирование плана счетов на основании синтетических счетов бухгалтерского учета, а не элементов финансовой отчетности;
• наличие большого количества активно-пассивных счетов и счетов взаимозачета по доходам и расходам;
• наличие счетов, при построении которых нарушаются такие базовые принципы ведения финансового учета и составления финансовой отчетности, как принцип непрерывно действующего предприятия, принцип осмотрительности или консерватизма;
• наличие синтетических счетов, которые включают различные элементы финансовой отчетности.

В действующем российском Плане счетов денежные средства располагаются в разд. 5 на счетах синтетического учета с 50-го по 59-й. Содержание этого раздела Плана счетов и его структура позволяют сделать вывод о том, что в состав денежных средств в российском бухгалтерском учете включаются не только денежные активы, но также денежные документы, финансовые вложения и резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, которые, являясь активами, не являются деньгами.

В Плане счетов термин "денежные документы" относится к документам, информация о которых отражается на субсчете 50-3. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов "на субсчете 50-3 "Денежные документы" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы".

Сопоставление денежных счетов показывает, что денежными документами скорее можно назвать чеки и аккредитивы, чем различные виды марок, и прочие оплаченные документы, которые в настоящее время учитываются на счете "Касса". Этот вывод вытекает из природы этих документов. Чек - это письменное распоряжение плательщика своему банку уплатить с его счета держателю чека определенную сумму. Чаще всего различают денежные чеки и расчетные чеки. Денежные чеки применяются для выплаты держателю чека наличных денег в банке, например на заработную плату, хозяйственные нужды, командировочные расходы и т.д. Расчетные чеки - это чеки, применяемые для безналичных расчетов. Аккредитив (нем. akkreditiv - доверительный) представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению покупателя в пользу продавца, по которому банк, открывший счет (банк-эмитент), может произвести платежи продавцу или дать полномочия другому банку производить такие платежи при наличии документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива. Расчеты с помощью аккредитива носят еще название "расчеты по системе ЛС" (англ. letters of credit - аккредитив).

Сравнение чеков и аккредитивов с марками и оплаченными билетами показывает принципиальное различие между этими видами документов с точки зрения цели их создания. Чеки и аккредитивы изначально создавались для прямого обмена на деньги как документы, используемые при разных формах денежных расчетов. Такой обмен не приводит к потере ликвидности, и эти активы, по сути, являются наиболее ликвидными денежными эквивалентами. Марки, билеты и прочие оплаченные документы не предназначены для обмена на деньги, поскольку приобретаются с другой целью. Как правило, при реализации уже купленных билетов часть их стоимости теряется, а почтовые марки и вовсе не предназначены для продажи. Поэтому можно считать, что уровень ликвидности этих активов весьма сомнителен и явно ниже, чем у денежных средств и их эквивалентов. Наличие таких активов в составе денежных средств можно считать атавизмом, который достался от прежней системы учета, которая еще во многом присутствует в действующем Плане счетов. Очевидно, что перенесение субсчета "Денежные документы" со счета 56 в старом Плане счетов на счет 50 "Касса" только усугубило существующее противоречие, которое было в старом Плане счетов, поскольку теперь марки, билеты и аналогичные им документы приравнены в российском Плане счетов к деньгам и наделены абсолютной ликвидностью.

Финансовые вложения, как и денежные документы, не относятся в целом к денежным средствам. Однако, помимо того, что финансовые вложения в соответствии с Планом счетов включены в состав денежных средств, к денежным активам отнесены не только краткосрочные финансовые вложения, но и долгосрочные финансовые вложения, которые являются частью долгосрочных активов и отражаются в соответствующем отделе баланса.

Следует отметить, что в соответствии с МСФО и ГААП к денежным средствам относятся денежные эквиваленты, определение которых есть в ПБУ 23/2011. В международных стандартах присоединение этих активов к денежным средствам производится благодаря их высокой ликвидности и низкому риску ее снижения из-за короткого срока погашения. В силу этого обстоятельства эквиваленты денежных средств в обязательном порядке должны присоединяться к денежным средствам, т.е. делается допущение об их тождестве с деньгами. Это подтверждается тем, что в МСФО (IAS) 7 и стандарте FAS 95 используется формулировка "денежные средства и эквиваленты денежных средств".

В российском отчете о движении денежных средств, действующем с отчетности 2011 г., денежные эквиваленты не упоминаются рядом с денежными средствами. Отсюда возникает вопрос: для чего в ПБУ 23/2011 введено это понятие и какую смысловую нагрузку оно несет?

Также следует обратить внимание на то, что в ГААП среди терминов приводятся "прямой метод" и "косвенный метод", о чем в МСФО упоминается в разд. 6 таблицы "Представление потоков денежных средств от операционной деятельности". Эти термины и соответствующий раздел в ПБУ 23/2011 отсутствуют. Определения прямого и косвенного методов являются необходимой составной частью стандарта, поскольку именно в них содержится методика определения чистого денежного потока от операционной деятельности. В разд. 7 таблицы "Представление потоков денежных средств от операционной деятельности" излагаются способы формирования в МСФО и ГААП чистого денежного потока от инвестиционной и финансовой деятельности. Эти термины и соответствующий им раздел в ПБУ 23/2011 также отсутствуют. Можно сделать вывод, что в ПБУ 23/2011, который называется "Отчет о движении денежных средств", не упоминается, как этот отчет нужно составлять.

8. Движение денежных средств в иностранной валюте. Формально данный аспект стандарта соответствует его международным аналогам. Однако очевидно, что строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" в форме N 4 в отличие от МСФО и ГААП вынесена за пределы уже определенного чистого денежного потока, между данными баланса и отчета о движении денежных средств российских предприятий может образовываться разрыв, что противоречит международным стандартам.

9. Процент и дивиденды. Наиболее полно связь процентов и дивидендов с денежными потоками раскрыта в МСФО. Представляется наиболее важным, что в МСФО (IAS) 7 показана аналитическая функция операций, связанных с получением и выплатой процентов и дивидендов. Там записано, что, несмотря на то что по своей природе выплата дивидендов является финансовой операцией, она может относиться также к денежным потокам от операционной деятельности. Это делается для того, чтобы инвесторы были уверены в хорошем финансовом положении компании, которая может выплачивать им дивиденды не только за счет финансовой деятельности - эмиссии, займов, но и за счет операционной деятельности, которая является основой стабильности компании и ее развития. Необходимо отметить, что в ПБУ 23/2011 с 2011 г. выплата дивидендов собственникам относится только к денежным потокам от финансовой деятельности.

10. Налоги на прибыль. Вслед за МСФО ПБУ 23/2011 предполагается, что денежные потоки, связанные с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью .

11. Инвестирование в дочерние компании, ассоциированные и совместные компании. Этот аспект в ПБУ 23/2011 практически не раскрыт. Это может быть связано с тем, что такое раскрытие требует введения в российский бухгалтерский учет таких новых для него элементов, как метод учета по себестоимости, метод учета по долевому участию, ассоциированные предприятия, пропорциональная консолидация и т.д.

12. Приобретение и продажа дочерних компаний и других структурных единиц. Отдельное упоминание в ПБУ 23/2011 о таких операциях отсутствует.

13. Неденежные операции. К неденежным операциям относятся "инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов", записано в МСФО (IAS) 7. Такие операции должны исключаться из отчета о движении денежных средств и должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они обеспечивали всю значимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности (поэтому в схеме отчета о движении денежных средств, который составляется в соответствии с МСФО, эти операции показаны в примечании).

Отдельное упоминание в ПБУ 23/2011 о таких операциях отсутствует. Однако представляется, что это очень важный аспект, требующий отдельного раскрытия. В настоящее время это особенно важно для российских предприятий. Это объясняется тем обстоятельством, что в российской практике к неденежным, как правило, относятся бартерные операции, связанные с операционной деятельностью. Очевидно, что отнесение к неденежным операциям только инвестиционных и финансовых свидетельствует о том, что международные стандарты указывают на необходимость вести операционную деятельность только с использованием денежных операций, связанных с непосредственным движением денежных потоков.

14. Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств. Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ 23/2011 отсутствует. В этом разделе в МСФО (IAS) 7 подчеркивается необходимость раскрытия состава денежных средств и их эквивалентов, а также необходимость представлять сверку сумм в отчете о движении денежных средств с соответствующими статьями баланса, что уже было рассмотрено.

15. Прочие требования к раскрытию информации. Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ 23/2011 отсутствует. В этом разделе в МСФО (IAS) 7 компания должна раскрывать (вместе с комментариями руководства) сумму имеющихся у нее значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, которые недоступны для использования группой . В стандарте приводятся соответствующие примеры, раскрывающие такое требование. Можно также привести пример, относящийся к раскрытию информации. В учете существует понятие "неснижаемый остаток денежных средств" (в ГААП эти средства называются "компенсационный остаток"). Поскольку эти средства временно изъяты из оборота и обездвижены, их ликвидность снижена, что необходимо учитывать при оценке реальной ликвидности активов баланса. С этой целью в отчетах о движении денежных средств, составляемых по международным стандартам, отдельной строкой показываются денежные средства и их эквиваленты и временно обездвиженные остатки денежных средств, что, безусловно, повышает аналитические возможности пользователей.

Проведенный анализ свидетельствует о том, что ПБУ 23/2011, во-первых, необходимо дорабатывать и дополнять, во-вторых, российские предприятия по-прежнему должны использовать для составления системной финансовой отчетности МСФО (IAS) 7 и Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденные Комитетом по МСФО в 1989 г.

Список литературы

1. Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями. М.: Инфра-М, 1998. 149 с.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств". URL: http://allmsfo.ru/msfo-ias-7.html.
3. О годовой бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 12.11.1996 N 97.
4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н.
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011): Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н.
8. Финансовая газета. 2003. N 30.
9. GAAP 2007 Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles. Barry J. Epstein, Ralph Nach, Steven M. Bragg.

М.Е.Грачева

кафедры экономического анализа

Финансовый университет

при Правительстве РФ

Практика показывает, что у ряда компаний промежуточная бухгалтерская отчетность не ограничивается только балансом и отчетом о прибылях и убытках. Также приходится составлять отчет о движении денег. Какие сложности с ним могут возникнуть у бухгалтера, мы с вами сегодня на семинаре и обсудим. Отчет о движении денежных средств, ПБУ 23/2011.

Денежные средства и денежные эквиваленты

Вообще в состав промежуточной бухгалтерской отчетности, согласно пункту 49 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», включаются баланс и отчет о прибылях и убытках. Однако участники или учредители могут дополнительно запросить и отчет о движении денежных средств.

Действительно, иногда бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках не дают полного представления о том, что происходит в организации. И тогда требуется составлять отчет о движении денег и представлять его не только по итогам всего года, как большинство организаций и делают, но и в составе промежуточной бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 5 ПБУ 23/2011, отчет о движении денежных средств включает в себя информацию как о денежных средствах, так и о денежных эквивалентах. Это высоколиквидные финансовые вложения, которые очень легко могут быть обращены в заранее известную сумму денежных средств, а риск изменения их стоимости незначителен. К денежным эквивалентам, в частности, относят депозиты до востребования.

В конце прошлого года были внесены поправки в приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности в организации». Изменения привели к тому, что в балансе денежные эквиваленты были «выдернуты» из финансовых вложений и перенесены в строку, по которой отражают денежные средства. Сделано это было для того, чтобы соответствующий показатель баланса совпадал с показателем отчета о движении денежных средств. Ведь в отчете о движении денег дается расшифровка тех показателей, которые в обобщенном варианте попадают в баланс и в отчет о прибылях и убытках. Значит, эти формы должны стыковаться. Иными словами, сумма денежных средств, включая эквиваленты, в балансе должна совпадать с соответствующими позициями одноименного отчета.

Денежные потоки и их классификация

В отчете о движении денежных средств отражают денежные потоки компании (платежи и поступления), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Сразу скажу, что денежными потоками не считаются:

• платежи, связанные с инвестированием;
• поступления от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
• валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
• обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции).

Словом, нельзя считать потоками платежи и поступления, которые меняют состав денежных средств или денежных эквивалентов, но оставляют неизменной их общую сумму . Сюда же относят такие операции, как получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного на другой счет одной и той же организации.

Объясняется это просто. Да, у компании меняется структура денежных средств. Но это вовсе не означает, что организация ведет коммерческую деятельность, получает средства за результаты своей работы либо платит за ресурсы, которые необходимы ей для бизнеса. Подобные изменения структуры денег и денежных эквивалентов никак не характеризуют коммерческую деятельность организации. А суммы тут могут быть существенные. И поэтому, чтобы не засорять отчет, не увеличивать в нем обороты, изменения в структуре денег там не отражают.

ПРИМЕРЫ ИЗМЕНЕНИЯ СТРУКТУРЫ ДЕНЕГ

Чтобы еще лучше с этим разобраться, возьмем самую элементарную ситуацию – перевод денег из кассы на расчетный счет и обратно. Допустим, организация торгует в розницу. Вся наличность поступает в кассу. Это коммерческая деятельность. Затем деньги инкассировали в банк. Что произошло? Деньги поменяли свою структуру. Это не характеризует деятельность компании с точки зрения бизнеса. И поэтому вот это движение денежных средств из кассы на расчетный счет и наоборот не признается денежными потоками и не попадает в отчет.

Еще одна ситуация. Компания разместила денежные средства на депозит до востребования, то есть перевела средства в денежный эквивалент. Организация при этом заработала деньги? Нет, конечно. Поэтому коммерческой деятельности здесь нет. Значит, такой перевод не признается денежным потоком.

И наоборот, компания реализовала высоколиквидную ценную бумагу (денежный эквивалент) либо с депозита взяла деньги на расчетный счет. К коммерческой деятельности все это опять же никакого отношения не имеет.

Теперь о валютно-обменных операциях. Чтобы заплатить иностранному поставщику, организация вынуждена рубли менять на валюту. Покупка валюты – не коммерческая деятельность. То же самое относится и к продаже валюты.

В валютно-обменных операциях есть либо расходы, либо экономическая выгода. Они возникают, скажем, из-за разницы между курсом покупки валюты и официальным курсом ЦБ РФ на ту же дату. Расходом может быть и комиссия банка. Эти выгоды или потери в обязательном порядке отражаются в отчете о движении денежных средств. А вот само приобретение и продажа валюты не являются по определению денежными потоками и в отчете их показывать не нужно.

КЛАССИФИКАЦИЯ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ

Теперь перейдем непосредственно к самим денежным потокам. Их делят на потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Допустим, классифицировать денежный поток однозначно не получается. Тогда в отчете его показывают в разделе с текущими потоками. Скажем, организация приобрела партию кирпичей. Если они предназначены для стройки, это будут инвестиционные потоки, если для ремонта, то потоки текущие. На стройку и ремонт могут пойти кирпичи из одной партии. В этой ситуации деньги, истраченные на кирпичи, будут относиться к текущим потокам.

Теперь представим, что компания одной суммой перечислила в банк деньги и ими погасила тело кредита и проценты, которые относятся в учете к текущей деятельности. Здесь все ясно. Бухгалтер отражает сумму, которая пошла на погашение займа, как финансовую операцию, а сумму процентов – как текущую.

Примером денежных потоков от текущих операций также будет платеж налога на прибыль (за исключением случаев, когда налог на прибыль непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций). Но предположим, компания продала имущество, получила прибыль. Реализация основного средства относится к инвестиционным потокам. Получается, что налог на прибыль бухгалтер должен делить между инвестиционной и текущей деятельностью? Нет, я бы так делить не стала, а показывала всю сумму налога в текущих потоках.

Другая ситуация. Организация выплачивает дивиденды. В рамках главы 25 НК РФ она, как источник выплаты, удерживает налог на дивиденды. Это другая ставка налога на прибыль, другой лист декларации. Поэтому этот налог компания может совершенно обособить от той общей суммы налога по ставке 20 процентов. Выплата дивидендов относится к финансовым операциям. В этой ситуации налог на прибыль с дивидендов можно трактовать также как финансовую операцию.

Отражение денежных потоков

Сейчас поговорим о денежных потоках, которые отражают в отчете свернуто. Это случаи, когда потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов. И еще ситуации, когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам (п. 16 ПБУ 23/2011). Вот примеры:

• денежные потоки комиссионера или агента, связанные с их услугами (за исключением платы за сами услуги);
• косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее;
• поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
• оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

Для одних компаний это действительно поступления, для других – платежи. Организация является звеном в расчетах. Суммы могут быть существенные, намного превышающие заработанные или уплаченные деньги по коммерческой деятельности. Их, повторю, нужно показывать в отчете о движении денег свернуто. Опять-таки с той точки зрения, что отчет характеризует результат коммерческой деятельности. Прохождение же денег через организацию, как через расчетное звено, вовсе не результат такой деятельности.

Теперь подробно разберем самые распространенные из ситуаций, которые названы в пункте 16 ПБУ 23/2011. Только обращу ваше внимание, что перечень там не исчерпывающий.

Посреднические операции

Организация что-то продает либо что-то покупает для третьих лиц. То есть занимается посредничеством. Чужое имущество отражается на забалансовых счетах. При его продаже на расчетный счет поступают деньги. Проводка тут такая:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76.

Большая часть этих средств принадлежит принципалу (доверителю или комитенту). Организация перечисляет выручку на его расчетный счет:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51.

Остальная часть приходится на агентское вознаграждение:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90.

Еще раз напомню, что отчет о движении денежных средств большинство организаций составляют по итогам всего года. Лишь для отдельных компаний этот отчет может быть и промежуточным. Но все равно его составляют нарастающим итогом за год. Допустим, отчетным периодом является год. В конце года при продаже имущества деньги поступили на расчетный счет агента:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76.

Но в текущем году он не успел перечислить деньги принципалу. Эти деньги агенту не с чем свернуть. И тогда они будут отражаться в отчете о движении денег, но не как поступления за товары, работы, услуги, а как прочие поступления. В следующем году эти суммы также будут отражаться в отчете. Их не с чем сальдировать. При перечислении денег принципалу это будут уже прочие платежи.

Принципалов, доверителей и комитентов может быть много. По одним договорам посредник продает, по другим покупает. Либо есть один принципал, но с ним заключено множество соглашений. Через агента проходят крупные суммы по покупке и продаже имущества. Как сворачивать эти суммы? Ответа в ПБУ нет. Я бы свернула оптом, поскольку это чужие деньги.

Операции по аренде имущества

Предположим, организация является арендодателем недвижимого имущества, помещений. Как правило, договоры со снабжающими организациями заключает арендодатель. Возможны следующие варианты.

ОПЛАТА КОММУНАЛКИ

Первый вариант не очень распространенный. Компания арендует помещение со всеми удобствами и перечисляет за все услуги неизменную сумму. В нее входит компенсация расходов арендодателя по содержанию помещений, коммуналке… В этом случае арендодатель не должен по пункту 16 ПБУ 23/2011 сальдировать эти суммы. Он отражает отдельно поступившие суммы от арендатора и отдельно свои расходы на содержание помещений.

Более распространенный способ оплаты коммунальных платежей, когда арендная плата перечисляется за квадратные метры. А стоимость потребленных коммунальных услуг выделяется отдельно исходя из показаний приборов. В этом случае арендодатель будет абонентом по отношению к снабжающей организации, промежуточным звеном в расчетах, а арендатор – субабонентом.

Несмотря на то что арендодатель не является посредником, с точки зрения бухгалтерского учета у него применяются те же счета, что и у посреднических организаций. По кредиту счета 90 отражается арендная плата только за квадратные метры. Поэтому в дебет счета 90 попадут только расходы, которые собираются на счете 20 без учета коммунальных платежей. А возмещаемые расходы отражаются на счете 76 . В такой ситуации суммы коммунальных услуг по пункту 16 бухгалтер сворачивает и отражает в отчете о движении денежных средств. Здесь я сворачивала бы тоже оптом.

Предположим, арендодатель получил от одних арендаторов деньги, допустим авансы. А за других, наоборот, заплатил снабжающей организации еще до того, как сам получил деньги. Я эти суммы все равно свернула бы. Начнется следующий год, и те, за кого арендодатель уже рассчитался с коммунальщиками, заплатят. А за тех, кто выдал авансы, арендодатель заплатит.

Что в первом, что во втором случае речь идет о чужих деньгах, а не о доходах от аренды. А то, что нельзя свернуть, будет отражаться либо как поступления, либо как платежи. Но опять же не за товары, работы, услуги, а как прочие, чужие деньги.

И третья распространенная ситуация с договорами аренды. Она связана с тем, что несколько лет назад налоговики начали очередную волну придирок в части вычетов НДС. В предыдущей ситуации, когда арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру по коммунальным услугам, он не является поставщиком этих услуг. Поставщик – снабжающая организация. В главе 21 НК РФ не написано, что можно принимать к вычету НДС, который перевыставляется абонентами субабонентам. И пошла волна штрафных санкций.

На практике в договорах появились следующие формулировки. Арендодатель предоставляет в аренду помещения, а арендная плата состоит из двух частей. Первая часть – постоянная, за квадратные метры, а вторая часть – переменная, за коммуналку, в зависимости от того, сколько потребили соответствующих услуг арендаторы.

В бухгалтерском учете по кредиту счета 90 общая сумма, но только от месяца к месяцу переменная часть меняется. Если в договоре изначально будет сказано, что арендная плата каждый месяц будет разной, то это не будет противоречить нормам гражданского законодательства. В этой ситуации также необходимо сальдировать суммы для отчета о движении денежных средств.

Транспортные услуги

Следующая ситуация, когда бухгалтер сальдирует движение денег. Предположим, компания приобретает у контрагента товар на условиях франко-станции отправления или франко-склада поставщика. А затем перепродает товар покупателю на тех же условиях.

Естественно, цена товара меняется. Но транспортные расходы стороны несут самостоятельно. Поставщик находится в одном городе, наша компания в другом, покупатель в третьем.

Конечно, никто не едет в город поставщика с тем, чтобы нанять там перевозчика. Поставщик заключает договор с перевозчиком, он работает как посредник, действуя в интересах покупателя. Платит перевозчику за доставку, выставляет транспортные расходы сверх цены товара.

Наша компания точно так же по договору с покупателем перевыставляет ему эти транспортные расходы, которые несет поставщик сверх цены за товар.

БУХУЧЕТ

В бухгалтерском учете, так как компания тоже является посредником, транспортные расходы отражаются по счету 76 . И бухгалтер отразит эти суммы в отчете о движении денег свернуто. Потому что выручку получит транспортная организация, она оказала услуги по перевозке.

А у компании это звено расчета должно быть свернуто. И если в какой-то сумме не сворачивается, я бы тоже оптом сворачивала. Суммы попадут в отчет о движении денег как прочие, либо поступления, либо платежи.

Косвенные налоги

Теперь перейдем к самому интересному моменту, когда бухгалтер свернуто отражает в отчете о движении денег косвенные налоги. Допустим, за отчетный период перечисления от покупателей составили 118 руб., в том числе НДС – 18 руб. ПБУ 23/2011 требует, чтобы поступления за товары, работы, услуги в отчете о движении денег отражались в нетто-оценке, без налогов. Поэтому поступления от покупателей бухгалтер показывает в отчете о движении денег в размере 100 руб.

Разница между начисленным и принятым к вычету НДС будет относиться к прочим платежам либо прочим поступлениям. Свернули и смотрим, что больше – либо прочие поступления, либо прочие платежи. А если имеются облагаемые и не облагаемые НДС доходы, надо уже смотреть, сколько НДС должно свернуться, а сколько попасть в стоимость товаров, работ, услуг.

ОТРАЖЕНИЕ НДС

На момент, когда составляется отчет о движении денег, бухгалтер еще не знает пропорции облагаемых и необлагаемых оборотов в общих операциях. Это будет известно только в следующем квартале. Как тогда быть? Нигде об этом не написано. И вот это тот случай, когда бухгалтер решает сам. Если по какому-то вопросу имеются различные варианты, то надо выбирать тот способ учета, который подходит для специфики деятельности организации. И применять его последовательно из года в год.

Четко сказать, какой НДС учтен в авансах, выданных на момент составления отчетности, нельзя. Так вот как делить? Возможно, исходя из плана поставки и отгрузки товаров (работ, услуг) либо исходя из прошлого отчетного периода. Может быть, исходя из сложившейся практики за аналогичный период прошлого года. Вы, бухгалтер, это решение принимаете самостоятельно. Погрешности, конечно, будут. Но не столь существенные.

В заключение добавлю: кроме названных ситуаций денежные потоки отражают в отчете свернуто, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата . Приведу примеры таких денежных потоков:

• взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
• покупка и перепродажа финансовых вложений.

Иногда компания через посредника, выдав ему определенную сумму денег, в течение дня может становиться собственником ценных бумаг и тут же продавать их. Обороты большие, а результат финансовый небольшой. Поэтому их нужно свернуть.

И еще один случай. Это краткосрочные (как правило, до трех месяцев) финансовые вложения за счет заемных средств. Компания заняла деньги у контрагента. Бухгалтер делает проводку: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67). Далее – ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51. Вот эти обороты по счету 51 надо отразить свернуто.

О лекторе

Мария Михайловна Стажкова, преподаватель курсов повышения квалификации Международной академии профессиональных бухгалтеров.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

«ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ»

ПБУ 23/2011

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

2. Настоящее Положение применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

Настоящее Положение не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.

3. Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации.

4. Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных настоящим Положением.

5. Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

6. В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее - денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Денежными потоками организации не являются:

а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе, получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.

II. Классификация денежных потоков

7. Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

8. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

9. Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.

Примерами денежных потоков от текущих операций являются:

а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;

б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;

в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;

г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;

д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);

е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 107н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 октября 2008 г., регистрационный номер 12523) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 октября 2010 г. № 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048), от 8 ноября 2010 г. № 144н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный номер 19088) (далее - ПБУ 15/2008);

ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

10. Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:

а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;

в) поступления от продажи внеоборотных активов;

г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

е) предоставление займов другим лицам;

ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;

з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

11. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:

а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;

в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);

г) поступления от выпуска облигаций, векселей, и других долговых ценных бумаг;

д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;

е) получение кредитов и займов от других лиц;

ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.

12. Денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с пунктами 8-11 настоящего Положения, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.

13. Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.

III. Отражение денежных потоков

14. Денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

15. Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено настоящим Положением.

16. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:

а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее.

в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;

г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

17. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:

а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

б) покупка и перепродажа финансовых вложений;

в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

18. Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте Российской Федерации - рублях.

Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

В случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

19. Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. № 154н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской федерации 17 января 2007 г., регистрационный номер 8788) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 декабря 2007 г. № 147н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2008 г., регистрационный номер 11007), от 25 октября 2010 г. № 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048).

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

20. Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

21. В случае если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения.

22. Организация раскрывает состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

23. Организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в пунктах 9-11 настоящего Положения, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств.

24. Организация раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

а) суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);

б) величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.